Действующим законодательством не предусмотрено обязательное страхование ответственности руководителей и иных должностных лиц организации.

В соответствии с нормами подп. 6 ст. 4 Федерального закона 27.11.1992 г.  №   4015-1  «Об организации страхового дела в РФ» объектом страхования гражданской ответственности могут быть имущественные интересы, связанные с риском наступления ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу граждан, имуществу юридических лиц, муниципальных образований, субъектов Российской Федерации или РФ – риск гражданской ответственности (добровольное имущественное страхование).

Порядок страхования гражданской ответственности данных лиц в силу отсутствия специального нормативного регулирования осуществляется в соответствии с общими правилами о добровольном имущественном страховании ответственности, связанной с ненадлежащим исполнением обязательств.

Согласно нормам ст. 931 ГК РФ по договору страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена.

На практике отсутствуют «типовые» правила осуществления страхования ответственности руководителей и страховщики определяют страховые риски в каждой ситуации в отношении компаний-страхователей персонифицировано исходя из публичности компании, финансовой и кадровой стабильности компании, состояния рынков, на которых котируются ценные бумаги компании, истории убытков компании и т.д.

Как правило, страховщики предлагают различные программы страхования  гражданской ответственности, включающих в себя:

— страхование гражданской ответственности должностных лиц в случае предъявления исков третьим лицами в адрес застрахованного физического лица;

— страхование гражданской ответственности юридического лица по требованиям, связанным с предъявлением исков в адрес Компании, связанным с действиями директоров или должностных лиц.

В соответствии с п.1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В соответствии с п.3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ  учитываются суммы страховых взносов, вносимые за физических лиц работодателями либо организациями, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования и договорам добровольного пенсионного страхования.

Указанные страховые взносы и страховые выплаты не включены также в перечень компенсационных выплат, не облагаемых НДФЛ, которые установлены в пункте 3 статьи 217 НК РФ.

С учетом вышеизложенного, в рассматриваемой ситуации заключаемый Договор страхования  гражданской ответственности директора и иных должностных лиц Компании не относится к договорам, страховые взносы и выплаты по которому исключаются из объекта обложения НДФЛ, соответственно доходы в виде сумм страховых взносов, уплачиваемых за должностных лиц и доходы в виде сумм страховых выплат в случае наступления страхового случая включаются в налоговую базу по НДФЛ данных должностных лиц в общеустановленном порядке.

Такой же точки зрения придерживаются и Минфин РФ, и налоговые органы (Письма Минфина РФ от 01.12.2010 № 03-04-06/6-281, ФНС России  от 16.06.2010 г. № ШС-37-3/4243@ и УФНС России по г. Москве от 25.06.2010 г. № 20-15/3/066718).

Размера дохода каждого физического лица (работника), занимающего руководящие должности в Компании, равен сумме взносов, уплачиваемых за каждое  застрахованное лицо (п.3 ст. 213 НК РФ).

Соответственно Компания признается налоговым агентом при заключении договора страхования ответственности.

 

В дополнение к вышеизложенному также отмечаем, что  исходя из практики подобного страхования  следует, что как правило, подлежит страхованию ответственность Компании и ее должностных лиц по «единой» страховой премии, т.к. представляется затруднительной «персонификация страховых взносов» в отношении каждого физического лица.

Что влечет за собой трудности в определении Компанией (налоговым агентом) дохода от страховой премии (выплаты) работника в целях налогообложения НДФЛ.

Однако, контролирующие органы в такой ситуации в случае отсутствия по договору страхования указания на персонифицированный размер страховой премии каждого застрахованного лица придерживаются позиции, что подобные условия страхования не являются обстоятельством, препятствующим налогообложению получаемых доходов физических лиц.

В частности, Минфин РФ в своих  разъяснениях рекомендует налоговым агентам (Компаниям) «…для определения размера налоговой базы каждого налогоплательщика необходимо персонифицировать суммы страховых взносов, уплачиваемые за каждое застрахованное лицо…» (Письмо Минфина РФ от 01.12.2012 г. № 03-04-06/6-281, Письмо Минфина от 26.03.2010 № 03-04-06/6-52).

При этом отмечаем, что ранее позиция Минфина сводилась к тому, что в связи с невозможностью персонифицировать доход и оценить экономическую выгоду каждого застрахованного лица объекта налогообложения НДФЛ не возникает (Письмо Минфина от 26 марта 2010 г. № 03-04-06/6-52, Письмо Минфина РФ от 12.03.2008 г. № 03-03-06/1/172).

Однако, в указанных разъяснениях не уточняется каким образом возможна персонификация доходов, а также персонификации доходов в случае смены должностных лиц во время действия договора страхования, т.е. каким образом в такой ситуации фактически определяется доход каждого физического лица.

В 2013 г. Минфин разъяснил, что после заключения договоров страхования ответственности директоров и должностных лиц каждый из них становится застрахованным лицом.

Перечень таких застрахованных лиц, в отношении которых определяется налоговая база в соответствии со ст. 213 НК РФ уточняется на каждую дату получения дохода, то есть на каждую дату уплаты страховых взносов» (Письмо Минфина РФ от 28.06.2013 г. № 03-04-06/24697, Письмо Минфина РФ от 01.04.2013 г. № 03-04-06/10402).

Аналогичный вывод сделан в более позднем разъяснении Минфина от 9 августа 2013 г. №  03-04-06/32374   «…при этом налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 213 Кодекса, исчисляется в отношении тех руководителей и иных лиц, которые на соответствующую дату уплаты страхового взноса (премии) являются застрахованными лицами…».

Таким образом, исходя из данных разъяснений следует, что застрахованным является лицо, ответственность которого застрахована  и в пользу которого внесены страховые взносы.

В соответствии с требованиями ст. 955 ГК РФ в случае, когда по договору страхования риска ответственности за причинение вреда застрахована ответственность лица иного, чем страхователь, последний вправе, если иное не предусмотрено Договором, в любое время до наступления страхового случая заменить это лицо другим лицом.

Поэтому, по нашему мнению, при страховании ответственности должностных лиц Компании как налоговому агенту следует определить доход каждого должностного лица по должностям, подпадающим под страховой полис, а  в случае смены должностных лиц осуществить перерасчет налоговой базы по НДФЛ ( как в случае единичной разовой уплаты страховой премии, так и в случае регулярной уплаты страховой премии), т.к. фактически происходит смена застрахованного лица.

На основе изложенного и в свете имеющихся разъяснений контролирующих органов последних лет в случае неисполнения обязанностей налогового агента по учету доходов работников, возникающих в рамках договора страхования, в том числе, в связи с невозможностью персонификации дохода каждого работника, высоковероятны налоговые риски доначислений по НДФЛ в отношении доходов, получаемых физическими лицами в рамках договоров страхования.

В связи с чем, в такой ситуации рекомендуем при согласовании со страховой компанией (страховщиком) условий страхования страховую премию определять персонифицировано по должностям в зависимости от объема ответственности и выполняемым функциям работниками.